Özellikle safha maliyet sistemini kullanan ve büyük birimler halinde üretim yapan işletmelerde maliyetlendirme çalışmalarının daha dikkatli bir şekilde yürütülmesi gereklidir. Çünkü, üretim işlemi birden fazla esas üretim gideri yerinde gerçekleşmekte, her esas üretim gider yerinde işlem gören birimler ile yan mamul olarak kalan birimlerin maliyetlendirilmesi önemli bir sorun olarak ortaya çıkmaktadır. Bunun yanında, dönem sonunda yarı mamul olarak kalan birimlerin bir sonraki dönemin dönem başı yarı mamul birimlerini oluşturması durumu maliyetlendirme çalışmalarının daha bir özenle ve birtakım maliyetleme yöntemleriyle yapılmasını gerektirir. Esasında safha maliyet sisteminde, döner başı yarı mamul bulunmaması halinde maliyetlendirme çalışmaları çok fazla sorun teşkil etmez. Fakat dönem başı yarı mamulün bulunması durumunda maliyetlendirme çalışmalarında dikkat edilmesi gereken önemli hususlar bulunmakta ve bu çalışmanın da çıkış noktasını oluşturmaktadır.
SAFHA MALİYET SİSTEMİNDE DÖNEM BAŞI YARI MAMUL STOKLARININ BULUNMASI DURUMU
Bilindiği üzere, safha maliyet sistemi; üretimin birbirine paralel ve zincirleme olarak bağlı esas üretim gider yerlerinde gerçekleştiği, sürekli olarak ve kitle halinde bir tek veya birkaç mamulün üretildiği işletmelerde uygulanır. Bu sistemde üretim türü, sipariş maliyet sisteminde olduğu gibi özel istek ve beğenilere göre değil, daha çok belirli stoklama döneminden sonra satış amacıyla yapılır. Birbirine benzerlik gösteren eşdeğer özellikte sürekli mamul üretimi gerekli olan üretim işletmelerinde üretilen mamulün maliyetini saptayabilmek için belirli dönemlerde (haftalık, aylık gibi) üretimi durdurmak mümkün olmasa bile, durmuş gibi işlem yapılarak maliyetleri belirleme yoluna gidilebilir. Hiç kuşkusuz, bu gibi durumlarda dönem başı yarı mamul stokunun bulunma "maliyetlendirme çalışmalarını daha da güçleştirmekte ve maliyet hesaplama çalışmalarında bazı değerleme yöntemlerinin kullanılmasını zorunlu kılmaktadır.
Safha Maliyet Sistemi Uygulamasında Önemli Ayrıntı Üretim tekniği gereği bu sistemi kullanmak zorunda olan işletmelerin ilgili üretim safhalarında, maliyetlendirme döneminin sonunda yarı mamul stok kalıyor ve doğal olarak bu stoklar bir sonraki maliyetlendirme döneminin dönem başı yarı mamul stoklarını oluşturarak mamul haline gelmeleri için tekrar ilgili safhada üretim sürecine dahil ediliyorsa, safha maliyet sistemine ilişkin hesaplama çalışmalarını yürütürken ya FIFO (İlk Giren İlk Çıkar-First in First Out) ya da Ortalama Maliyet Yönteminin kullanılması kesin olarak gerekmektedir.
Daha da ileriye gidilecek olursa; literatürde dönem başı yarı mamullerin maliyetlendirilmesinde LIFO yönteminin kullanılabileceği belirtilmektedir. Ancak, yarı mamullerin maliyetlendirilmesinde LIFO yönteminin kullanılması biraz da mantıksız olduğundan, son yıllarda yazılan kitaplarda artık LIFO yöntemine pek yer verilmemektedir. Bu noktada şu önemli ayrıntı vurgulanmalıdır: Şimdiye kadar söz edilen envanter değerleme (akış) yöntemlerinin ilk madde ve malzemelerin değerlemesinde kullanılan yöntemlerden farklılığı bulunmaktadır. Mantığı aynı olmasına karşın uygulama yeri farklıdır. Birbirine karıştırılmamalıdır.
İlgili safhanın başında tekrar üretim sürecine sokulacak olan yarı mamul stoku, bir önceki dönemde işlem görmüş ve maliyet payı almış olabilir. Fiyat hareketlerinin olduğu bir ortamda bir önceki dönemde gerçekleşen direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve GÜG (genel üretim giderleri) tutarları ile bir sonraki dönemdeki maliyet unsurlarının tutarları birbirinden farklılık arz edebilir. Safha maliyet sistemini uygulayan işletmelerde dönem başı yan mamul bulunması durumunda maliyetlendirme çalışmalarında yukarıda söz edilen yöntemlerden bir tanesinin kullanılmasını zorunlu kılmaktadır.
Yarı mamul, MSUGT'ye (Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği) göre düşünüldüğünde aynı zamanda bir stok kalemidir (151 YARI MAMULLER ÜRETİM) ve değerlemesinin de bir değerleme yöntemlerine göre yapılması gereklidir. Maliyetleme çalışmalarında stokta kalan yarı mamul FIFO yöntemi gereğince üretime öncelikli olarak mı verilecek? Yoksa bu kalemlerin üretim işlemi sonucundaki değerlemesi yapılırken önceki dönemden almış oldukları paylara göre ortalaması alınarak mı yapılacaktır? Burada karar işletmelere aittir. İşletmeler isterlerse "FIFO"yu isterlerse" Ortalama Maliyet Yöntemi"ni kullanarak maliyetlendirme yapabilirler. Ancak bu noktada karar verilirken fiyat hareketlerinin maliyetlendirme çalışmaları üzerindeki etkisini göz ardı etmemelidirler.
Yukarıda açıklandığı üzere safha maliyet sisteminde dönem başı yarı mamul stok bulunması durumunda FIFO ve ortalama maliyet yönteminden birinin kullanılması zorunludur. Özellikle bu hususa hem uygulamacılar dikkat etmeli, hem de yanşma sınavlarında bu konuda sorulacak olan sorularda bu önemli ve özellikli durum göz ardı edilmeyerek hangi yönteme göre maliyet hesaplanacağı önceden belirtilmelidir. Eğer uygulamacılar bu özellikli ayrıntıyı ihmal ederek maliyetlendirme çalışmalarını yürütürlerse, doğru olmayan birim maliyetleri hesaplayarak yanlış değerleme yapılmasına yol açabilirler.
Ayrıca, MSUGT'de gelir tablosu dipnotlarına da kanımızca bu konuda gereken eklemelerin yapılması uygun olacaktır. Şöyle ki; gelir tablosunun 9. dipnotu Tebliğ'de şu şekilde derlenmiştir; "Maliyet hesaplama sistemleri (safha ve sipariş) ve stok değerleme yöntemleri (ağırlıklı ortalama maliyet, ilk giren ilk çıkar, hareketli ortalama maliyet gibi)" konularda açıklama yapılmalıdır. Dikkat edilirse bu dipnotta mamul üretimi için kullanılmak amacıyla stoklanan hammadde ve malzemeler, ticari mallar ve diğer stoklar için muhasebede kayıtların yapılmasını etkileyen kalemlerin değerlemesinden bahsederken, safha maliyet sistemini kullanan işletmelerdeki maliyet hesaplama çalışmalarını yakından ilgilendiren yarı mamullerin üretime aktarılmasında son derece önemli olan FIFO ve ortalama maliyet yöntemine ilişkin bir dipnot bulunmamaktadır. Bu dipnotta sadece hangi maliyet sistemini kullandığının (safha ve sipariş gibi) belirtilmesi istenmekte, fakat dönem başı yarı mamul varsa safhalara ilişkin maliyetlendirme çalışmalarını etkileyecek olan yöntemlere hiç değinilmemektedir. Bu bağlamda gözden kaçan bu durumun 9. gelir tablosu dipnotuna yaptığımız açıklamalar doğrultusunda eklenmesi bu karışıklığı ortadan kaldıracaktır.
Diğer yandan, bu yöndeki açıklamaların gelir tablosu dipnotunda yer alması gerekliliği genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden tutarlılık ilkesi gereğince de zorunludur. Eğer 9. dipnota önerdiğimiz türden bir ibare yazılmazsa, safha maliyet sistemini kullanan işletmeler aynı yıl içerisinde bu yöntemleri tutarlılık ilkesine aykırı biçimde değiştirerek yanlış değerlemeye neden olabileceklerdir.
SONUÇ
Özellikle, safha maliyet sistemini kullanan ve büyük birimler halinde üretim yapan işletmelerin stoklarında yarı mamul bulunması durumunda, bunların maliyetlendirilme çalışmalarında yöntem kullanılması zorunludur. Aksi halde, maliyet hesaplayabilmek mümkün değildir. "FIFO" veya "Ortalama Maliyet" yöntemlerinden birisinin kullanılması gerektiğine göre bu yöntemin de hazırlanacak bilanço veya gelir tablosu dipnotlarında belirtilmesi gereklidir. Kanımızca en uygun yer de gelir tablosunun 9 no.lu dipnotuna maliyet hesaplama sisteminden sonra "yarı mamullerin maliyetlendirilmesinde FIFO/Ortalama Maliyet Yöntemi kullanılmaktadır" biçiminde bir not uygun olacaktır.
Kaynak; Süleyman YÜKÇÜ Türker SUSMUŞ Dokuz Eylül Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü Öğretim Üyesi Ege Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü Araştırma Görevlisi
http://www.pargesoft.com/ Microsoft Dynamics AX, NAV Çözüm Ortağı
